Crédit d'impôt éco-prêt à taux zéro: à la recherche de la performance énergétique (3ème partie)

| Publié le 28/04/2011

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Toute optimisation fiscale a pour corollaire certaines facettes restrictives qui apparaissent au fur et à mesure de l'application du texte concerné, pourtant plein de promesses en première analyse.
Ainsi, afin que notre triptyque sur le crédit d'impôt éco-prêt à taux zéro s'avère le plus crédible et le plus exhaustif possible, nous nous devons de traiter de la remise en cause de cet avantage fiscal, des obligations déclaratives en la matière et des modalités de contrôle par la SGFGAS et le fisc.

 I. REMISE EN CAUSE DU CREDIT D'IMPOT :

La remise en cause du crédit d’impôt peut être déclarée spontanément par l’établissement bancaire lorsque certains évènements ont été portés à sa connaissance (non-respect des conditions d’octroi ou d’affectation du logement, remboursements anticipés, etc.). Elle peut aussi résulter d’une procédure de contrôle menée par la société de gestion du fonds de garantie de l’accession sociale à la propriété (SGFGAS) ou l’Administration fiscale.

1. Reversement du crédit d’impôt par l’établissement de crédit :

Lorsque les conditions mentionnées à l’article 244 quater U. I. du Code général des Impôts relatives au bénéfice de l’avance remboursable n’ont pas été respectées, le crédit d’impôt est restitué par l’établissement bancaire.
S'il apparaît que ces clauses n’étaient pas satisfaites par l’emprunteur, la Banque est obligée de reverser le crédit d’impôt ou les fractions de crédit d’impôt dont elle a bénéficié au titre d’une avance qui n’aurait pas dû être accordée. Les fractions de crédit d’impôt qui n’auraient pas encore été utilisées doivent être annulées.
Et lorsque les documents nécessaires à la justification de la condition afférente à la résidence principale n’ont pas été obtenus, l'avantage fiscal accordé à tort doit être reversé par l’établissement de crédit.

Le crédit d’impôt constitue une créance imposable, rattachée à hauteur d’un cinquième à l’exercice au cours duquel l’établissement bancaire a versé des prêts sans intérêt, et par fractions égales sur les exercices suivants. Inversement, lorsque la Banque reverse le crédit d’impôt dont elle a indûment bénéficié au motif du non-respect des conditions d’octroi de l’avance remboursable, cette restitution constitue une charge déductible des résultats de l’exercice au cours duquel elle a lieu.

. Exemple (selon bulletin officiel des Impôts n°78 du 6/8/2009) :

L’établissement de crédit a consenti une avance remboursable en 2009 et constate au mois de Septembre 2012 que le logement pour lequel l’avance avait été octroyée a été achevé après le 1er Janvier 1990.

La banque a donc imputé 1/5ème du crédit d’impôt sur son impôt sur les sociétés, dû au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011.Ainsi, lors de la restitution du "bonus" fiscal en 2012, elle reversera trois fractions du crédit d’impôt et pourra corrélativement, déduire de son résultat fiscal un montant équivalent au reversement effectif, à savoir 3/5èmes du crédit d’impôt.

2. Reversement de l’avantage indûment perçu par l’emprunteur :

Par exception au principe de reversement du crédit d’impôt par l’établissement bancaire, l’Etat exige le remboursement de l’avantage indûment perçu par l’emprunteur lorsque celui-ci n’apporte pas la justification de la réalisation ou de l’éligibilité des travaux dans le délai de deux ans, à compter de la date d’émission de l’offre d’avance remboursable.

L’avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d’impôt accordé au titre du prêt effectivement versé et le montant de l'avantage fiscal afférent à l’avance dont aurait dû bénéficier l’emprunteur.

Le montant du crédit d’impôt correspondant au prêt dont aurait dû bénéficier la Banque à raison de l’avance relative aux travaux effectivement réalisés est calculé dans les conditions stipulées aux articles R. 319-5 et R. 319-9 du Code de la construction et de l'habitation.

Pour permettre l’application de cette disposition dérogatoire, l’établissement de crédit a l’obligation :

. de relancer les emprunteurs, qui, deux mois avant l’expiration du délai de deux ans à compter de la date d’émission de l’offre d’avance remboursable, n’ont pas transmis la totalité des éléments justifiant que les travaux ont été effectivement réalisés. Cette relance mentionne impérativement le montant maximum du remboursement de l’avantage auquel est susceptible de s’exposer l’emprunteur.

. de proposer une régularisation à l’emprunteur, qui à la date de clôture de l’avance, apparaît comme redevable d’un avantage indûment perçu. La proposition doit être formulée au plus tard deux mois après la date de clôture.
La régularisation qui prend la forme d’un paiement direct par l’emprunteur à l’établissement de crédit doit avoir lieu dans les deux mois qui suivent la proposition de régularisation. Dans ce cas, la majoration de 25 % ne s’applique pas.

. de communiquer au Ministre chargé du logement ou, le cas échéant, à la SGFGAS, au plus tard six mois après la date de clôture, les informations nominatives et techniques concernant les avances qui font encore apparaître un avantage indûment perçu n’ayant pas pu être régularisé.

La relance et la proposition de régularisation effectuées par lettre (dont une copie est fournie à la SGFGAS) invitent l’emprunteur à répondre par courrier recommandé, avec accusé de réception.

Au vu des informations communiquées par l'établissement de crédit, le Ministre chargé du logement, éventuellement sur proposition de la SGFGAS, demande le remboursement de l'avantage indûment perçu par l'emprunteur.
La créance est recouvrée au profit de l'Etat par les Comptables du Trésor public.

La Banque informe l'emprunteur de ces dispositions, dès l'émission de l'offre de prêt.

3. Arrêt d’imputation du crédit d’impôt :

30. Non-respect dans le temps des clauses relatives à l’affectation du logement :

Lorsque les conditions relatives à l’affectation du logement à usage d’habitation principale ne sont plus respectées pendant la durée de remboursement, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l’établissement bancaire.

Les fractions imputées avant le changement d’affectation restent acquises.

Une fraction de crédit d’impôt est considérée comme restant à imputer tant qu’elle n’est effectivement pas mentionnée sur l’attestation de droits délivrée annuellement à la Banque par la SGFGAS. Si celle-ci calcule le montant des droits à l'octroi de l'avantage fiscal sur une attestation délivrée à l’établissement de crédit au plus tard le 31 Mars de l’année, la date du dernier jour ouvré du mois de Mars est retenue pour déterminer si la fraction de crédit d’impôt a ou non, déjà été employée.

L’arrêt d’utilisation des fractions de crédit d’impôt restant à imputer doit être porté sur la déclaration spéciale n° 2078-D-SD au titre de l’année au cours de laquelle il apparaît que les conditions relatives à l’affectation du logement ne sont plus respectées.

Exemple (selon bulletin officiel des Impôts n°78 du 6/8/2009) :

Un éco-prêt à taux zéro a été versé le 1er Mai 2009 à Monsieur A par l’établissement de crédit X.

A l’occasion d’un contrôle diligenté en Juin 2011, il apparaît que Monsieur A a entièrement transformé son habitation principale en local professionnel depuis le 1er Juin 2010. La condition de l’affectation du logement à titre de résidence principale n’étant plus respectée, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer doivent être annulées.
La Banque X clôture ses exercices au 31 Décembre et a donc déjà bénéficié de deux fractions de crédit d’impôt imputées sur l’IS dû au titre des exercices clos en 2009 et 2010.

La fraction de crédit d’impôt imputée sur l’IS dû au titre de l’exercice clos en 2009 reste acquise à l’établissement de crédit. Celle imputée sur l’IS dû au titre de l’exercice clos en 2010 n’aurait pas dû être employée puisque le logement n’était déjà plus affecté à usage de résidence principale depuis le 1er Juin 2010 (la première fraction de crédit d’impôt reste acquise puisqu’elle a été utilisée avant le 1er Juin 2010).

En conséquence, l’établissement bancaire devra reverser la deuxième fraction de crédit d'impôt imputée à tort, dès lors que le logement n'est plus affecté à l’usage d’habitation principale.
Les autres fractions de crédit d’impôt, quant à elles, ne peuvent plus être employées et doivent donc être annulées.

Les déclarations spéciales déposées ultérieurement ne doivent donc plus faire apparaître les fractions de crédit d’impôt afférentes à l’avance remboursable pour lesquelles les conditions relatives à l’affectation du logement ne sont plus respectées.

Puisqu'il faut se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de Mars pour déterminer si la fraction du crédit d’impôt a ou non été utilisée, si le changement d’affectation du logement se produit entre le 1er Janvier et le dernier jour ouvré du mois de Mars, aucune fraction de crédit d’impôt afférente au logement concerné ne peut plus être imputée sur l’impôt dû.

Si le changement d’affectation intervient après le dernier jour ouvré du mois de Mars, de sorte que l’attestation transmise par la SGFGAS n’a pu être modifiée, la fraction de crédit d’impôt relative à l’année civile précédente reste acquise.

31. Remboursement anticipé de l’avance :

En cas de remboursement anticipé de l’éco-prêt intervenant pendant la durée d’imputation du crédit d’impôt, les fractions de l'avantage fiscal restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l’établissement bancaire.
Les remboursements anticipés ne sont à prendre en compte que s'ils portent sur un montant représentant plus de 50 % de l'avance totale.

Puisqu'il faut se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de Mars pour déterminer si la fraction du crédit d’impôt a ou non été utilisée, si le remboursement anticipé se produit entre le 1er Janvier et le dernier jour ouvré du mois de Mars, aucune fraction de l'avantage fiscal relatif à l’éco-prêt concerné ne peut plus être imputée sur l’impôt dû.

Si le remboursement intervient après le dernier jour ouvré du mois de Mars, de sorte que l’attestation transmise par la SGFGAS n’a pu être modifiée, la fraction de crédit d’impôt afférente à l’année civile précédente reste également acquise.

4. Abattements sur crédit d’impôt au titre des pénalités financières :

Lorsque l’établissement bancaire ne respecte pas ses obligations, il s’expose à des pénalités financières.
S'il apparaît que le manque de diligence de la Banque a entraîné un manque à gagner pour l’Etat, en raison de la non récupération d’un avantage indu, ces pénalités prennent la forme d’abattements à opérer sur les crédits d’impôt.

Ces abattements sont égaux aux montants des avantages indus non récupérés.

Il est rappelé que pour une avance remboursable, l’avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d’impôt accordé au titre du prêt effectivement versé et l'avantage fiscal correspondant à l’avance dont aurait dû bénéficier l’emprunteur.

II. OBLIGATIONS DECLARATIVES :

1. Rôle de la SGFGAS :

10. Auprès des établissements de crédit :

La SGFGAS détermine les éléments de calcul du montant des crédits d’impôt afférents aux prêts alloués par les Banques et adresse à celles-ci ses résultats dans les conditions fixées par la convention conclue avec l'Etat.

Elle assure également le suivi des crédits d’impôt dont bénéficient les établissements bancaires.
La communication des calculs aux Banques s'effectue à l'aide d’une attestation (imprimé n° 2078-D-SD) afin de leur permettre de connaître le montant de leurs crédits d’impôt imputables.

Les éléments de nature à modifier le montant des crédits d’impôt doivent figurer sur l’attestation délivrée au plus tard le 31 Mars qui suit l’expiration de la période de six mois, postérieure à la date de clôture de l’avance.

Exemple (selon bulletin officiel des Impôts n°78 du 6/8/2009) :

Un établissement de crédit émet une offre d’avance remboursable le 15 Mai N. La date de clôture de l’avance est donc au plus tard le 15 Mai N+2.

Si à cette date l’emprunteur apparaît comme redevable d’un avantage fiscal indu, la Banque doit lui proposer une régularisation avant le 15 Juillet N+2.
En cas de non régularisation par l’emprunteur avant le 15 Novembre N+2, l’établissement de crédit est obligé de communiquer au Ministre chargé du logement ou, le cas échéant à la SGFGAS, les informations nominatives et techniques concernant l’avance pour laquelle un indu persiste. La Banque conserve alors la totalité de son droit à crédit d’impôt, et aucune modification ne doit être prise en compte.

En cas de régularisation de l’avantage indu par l’emprunteur avant le 15 Novembre N+2, la modification du droit à crédit d’impôt doit figurer sur l’attestation délivrée le 31 Mars N+3 par la SGFGAS.De même, pour une avance émise le 10 Septembre N, la régularisation de l’avantage fiscal indu par l’emprunteur doit intervenir avant le 10 Janvier N+3, et la modification du droit à crédit d’impôt doit figurer sur l’attestation délivrée le 31 Mars N+3 par la SGFGAS.
11. Auprès de l'Administration fiscale :

La SGFGAS transmet à l'Administration fiscale l’état relatif aux crédits d’impôt éco-prêt à taux zéro pour chacune des Banques tenues de déposer une déclaration spéciale pour les avances accordées.

2. Déclaration spéciale des établissements de crédit : 

Les Banques redevables de l’impôt sur les sociétés, ainsi que les sociétés mères d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du C.G.I. doivent déposer une déclaration spéciale n° 2078-B-SD avec le relevé de solde de l’impôt sur les sociétés (imprimé n° 2572), auprès du Comptable chargé du recouvrement de l’impôt sur les sociétés.

Cette déclaration spéciale est disponible sur le site www.impots.gouv.fr.

S’agissant des établissements de crédit relevant du régime des groupes de sociétés, la société mère joint les déclarations spéciales n° 2078-B-SD des sociétés du groupe, y compris sa propre déclaration déposée au titre de son activité, par voie papier, au relevé de solde relatif au résultat d’ensemble.

Les établissements bancaires transmettent chaque année à leurs Services des Impôts respectifs la déclaration des avances remboursables octroyées au cours de l’année précédente, dans les conditions prévues par l’article 344 G. quinquies de l’annexe III. au C.G.I.

III. MODALITES DE CONTROLE DU CREDIT D’IMPOT :

En application des dispositions de l’article R. 319-13 du Code de la construction et de l'habitation, les contrôles des avances remboursables et des crédits d’impôt y afférents peuvent être confiés à la SGFGAS.
Dans cette situation, ils sont effectués par des agents commissionnés à cet effet par les Ministres chargés de l’économie, du budget et du logement.

Le pouvoir de vérification dévolu à la SGFGAS ne prive pas l’Administration fiscale de son propre droit de contrôle prévu aux articles L. 10 et suivants du Livre des procédures fiscales.

D'ailleurs, les résultats des contrôles effectués par la SGFGAS qui sont portés à la connaissance de l’établissement de crédit sont aussi communiqués au fisc … car celui-ci est seul compétent pour proposer les redressements.

De manière concrète, la SGFGAS adresse dans les meilleurs délais aux Directions des Impôts territorialement compétentes un document faisant apparaître en particulier, la période visée par le contrôle ainsi que les constatations effectuées et les motivations des déqualifications des éco-prêts à taux zéro.
Et surtout, cet état mentionne les fractions de crédit d’impôt déjà imputées par l’établissement bancaire devant être reprises, ainsi que celles restant à imputer.

L'Administration fiscale a alors la faculté d'envoyer une proposition de rectification à la Banque concernée.

Néanmoins, si le contrôle fiscal fait suite à la vérification de la SGFGAS, le simple renvoi à celle-ci par le Contrôleur ou l'Inspecteur des Impôts ne peut être regardé comme une motivation suffisante des redressements notifiés.

En d'autres termes, les éléments communiqués par cet Organisme doivent figurer distinctement dans le corps de la proposition de rectification.

Celle-ci doit distinguer notamment, les fractions de crédit d’impôt déjà imputées indûment par l’établissement bancaire qui sont reprises, ainsi que celles non encore déduites qui doivent être annulées.
 
Pour celles non encore imputées, aucune conséquence autre qu’une annulation formelle des fractions restant à imputer, ne peut être tirée au plan fiscal.
En effet, s’agissant de fractions non encore utilisées par la Banque, celles-ci ne peuvent être redressées, mais seulement annulées par la SGFGAS sur l’imprimé n° 2078-D-SD.

Une copie de la proposition de rectification faisant apparaître de manière distincte les fractions de crédit d’impôt restant à imputer et celles devant être annulées est transmise par le fisc à la SGFGAS, lors de la mise en recouvrement.
En cas de contestation des reprises de crédit d’impôt par l'établissement bancaire, l'Administration fiscale a la possibilité de saisir cet Organisme, pour avis ou obtention de pièces issues de son contrôle.

Comme quoi et comme bien souvent, tout est prévu …

Notre trilogie bien moins divertissante que celle de Beaumarchais s'est donc achevée sur la description du "revers de la médaille" attaché au mécanisme du crédit d'impôt éco-prêt à taux zéro.Sans vouloir jouer les rabat-joie, les emprunteurs et les Banques se retrouvent en effet sur le même bateau pour passer les diverses "écluses" imposées par le Législateur en amont, pendant et en aval de l'application du dispositif.

Jean MARTIN, Consultant
Ancien Inspecteur des Impôts
25 Janvier 2010